Wijzigingen bij de levering van de grond en de bouw van nieuwe onroerende zaken
Wanneer is sprake van omzetbelasting en wanneer van overdrachtsbelasting?
Bij besluit van 19 september 2013 heeft de Staatsecretaris van Financiën een aantal wijzigingen vastgesteld, die gevolgen hebben voor de fiscale behandeling van levering van onroerende zaken.
Naar aanleiding van de uitspraak van het Hof van Justitie op 19 nov 2009 (Don-Bosco), heeft de Hoge Raad op 22 maart 2013 geoordeeld dat bij een koop-/aanneemovereenkomst de handelingen van de aannemer met betrekking tot de overdracht van de grond en de bouw van een onroerende zaak tezamen als één prestatie moeten worden beschouwd. Tot dit arrest gingen we ervan uit dat dit twee aparte BTW prestaties waren. Hieronder gaan we in op de gevolgen van deze uitspraak en de overgangsregeling die is vastgesteld door de staatssecretaris .
Praktijk vóór de uitspraak
Tot de uitspraak van de Hoge Raad van 22 maart 2013 gold in de praktijk dat een koop-/ aanneemovereenkomst bestaat uit twee afzonderlijke leveringen: een levering van de grond en een oplevering van de opstal. Met name bij de nieuwbouw van koopwoningen voor de particuliere markt levert dit een fiscaal voordeel op. In sommige gevallen wordt daarbij de grond geleverd met 6% overdrachtsbelasting (dus vóórdat het een bouwterrein is) en de opstal vervolgens met 21% btw. Over de waarde van de grond is dan 15% minder belasting verschuldigd dan in het geval waarin de grond tegelijk met de nieuw gebouwde opstal wordt geleverd. Het fiscale voordeel is echter beperkter dan 15% doordat, in tegenstelling tot een levering in de overdrachtsbelastingsfeer, bij een levering in de BTW sfeer de BTW-voordruk in aftrek kan worden genomen.
Arrest van 22 maart 2013
In 2007 heeft een projectontwikkelaar een koop- aannemingsovereenkomst gesloten met het echtpaar A. Nog datzelfde jaar wordt (het appartementsrecht op) de grond juridisch geleverd aan het echtpaar. Vervolgens heeft de projectontwikkelaar het appartement gerealiseerd en in 2009 wordt het appartementsrecht opgeleverd. Het echtpaar levert enkele maanden later dit nieuwe, ongebruikt appartement aan belanghebbende (een particulier).
De oplevering aan het echtpaar en de verkrijging door belanghebbende vinden plaats binnen zes maanden. Deze levering aan de belanghebbende wordt gezien als een belaste verkrijging voor de overdrachtsbelasting.
Als gevolg van de levering binnen de zes-maandstermijn kan de belanghebbende de waarde waarover overdrachtsbelasting verschuldigd is verminderen met de waarde waarover ter zake van de vorige verkrijging overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare BTW was verschuldigd. Aan de Hoge Raad werd de vraag voorgelegd of de waarde van de grond ook in mindering kan worden gebracht. Belanghebbende meent dat de gehele koop-/aanneemsom in mindering kan worden gebracht.
Zowel de rechtbank als het Hof onderscheiden twee leveringen:
1. de levering van de grond in 2007; en
2. de oplevering van het appartement in 2009.
Alleen de oplevering van het appartement valt dan binnen de (toen geldende) zes-maandstermijn (thans onder voorwaarden 3 jaar).
De Hoge Raad oordeelt echter dat vanuit BTW-optiek sprake is van één levering: de oplevering van het appartement in 2009. De waarde van de verkrijging door belanghebbende moet worden verminderd met het bedrag van de totale door de vorige verkrijgers betaalde koop/aanneemsom, inclusief de grondwaarde. De Hoge Raad komt tot deze conclusie op basis van de uitspraak van het Europese Hof van Justitie van het eerder genoemde Don Bosco-arrest.
Gevolgen van de uitspraak
Even was nog niet duidelijk hoe de Belastingdienst zal omgaan met deze uitspraak. Wordt een koop- aanneemovereenkomst als één levering aanmerkt, of niet?
Die duidelijkheid is nu gekomen:
als de grondlevering en de bouw door dezelfde belastingplichtige plaatsvinden (waaronder een fiscale eenheid) kan niet langer worden gesplitst in een levering van grond (belast met enkel overdrachtsbelasting) en de oplevering van nieuwbouw (belast met omzetbelasting). Dit is het geval indien door één ondernemer een koop-/aanneemovereenkomst wordt gesloten. Dan gaat namelijk de levering van de grond op in de handelingen van de aannemer.
De prestatie vindt dan plaats op het moment van de oplevering.
Gevolg hiervan is dat in een dergelijk geval geen overdrachtsbelasting is verschuldigd maar omzetbelasting. Als de grond echter door een derde wordt geleverd (bijvoorbeeld door een gemeente) en de bouw plaatsvindt door de aannemer of meerdere aannemers, kan de grond nog wél tegen 6% overdrachtsbelasting worden geleverd indien nog geen sprake is van een bouwterrein in fiscale zin.
Nuancering door goedkeuring staatssecretaris
De staatssecretaris heeft bij wijze van overgangsregeling goedgekeurd dat de grond en de bouw van een nieuwe onroerende zaak binnen het regime van een koop-/aanneemovereenkomst tot 1 januari 2016 als afzonderlijke prestaties kunnen worden behandeld. Wel moet daarbij aan een aantal voorwaarden worden voldaan:
1) de ondernemer die de grond levert heeft de macht om als eigenaar over die grond te beschikken vóór 22 maart 2013 verworven of heeft zich vóór 22 maart 2013 tegen een bepaalde prijs verbonden tot afname van de grond onder de afspraak dat de grond door middel van een ABC-transactie wordt geleverd aan de klant van de ondernemer;
2) de grond wordt geleverd tegen de waarde in het economische verkeer;
3) de grond wordt juridisch geleverd voorafgaand aan de (vernieuw)bouw van de opstal;
4) de verkrijger van de grond doet geen beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting in de zin van artikel 15.1.a WBR. Beide partijen (leverancier en verkrijger) behandelen de verkrijging van de grond voor de BTW-heffing ook verder als een afzonderlijke levering die van BTW is vrijgesteld en accepteren alle daarbij behorende BTW-gevolgen;
5) er is sprake van een lopend project waarbij de verkoop vóór 22 maart 2013 is gestart, en
6) er is in BTW-technisch opzicht op het tijdstip van de juridische levering geen sprake van een bouwterrein of een gebouw dat nog geen 2 jaar in gebruik is.
Hierbij blijven de na de juridische levering van de grond te verrichten werkzaamheden buiten beschouwing.
Als gebruik wordt gemaakt van deze goedkeuring betekent dat voor eventuele toepassing van artikel 13 WBR dat afzonderlijke tijdvakken gaan lopen, namelijk vanaf het moment van de levering van de grond en vanaf het moment van de (afzonderlijke) oplevering van de opstal. Indien aan alle bovenstaande voorwaarden is voldaan, geldt de goedkeuring voorts als een koop-/aannemingsovereenkomst is gesloten waarbij eerst grond met daarop een oud gebouw wordt geleverd aan de verkrijger, dit gebouw vervolgens door de leverancier van de grond wordt gesloopt en daarna door die leverancier een nieuwe onroerende zaak wordt opgeleverd.
Waar moet u op letten?
Wat van belang is, is om na te gaan of de (op)levering wordt gezien als één of twee belaste prestaties. In het geval sprake is van 1 leverancier, waaronder ook vallen mede meerdere leveranciers in een fiscale eenheid, wordt de levering altijd gezien als één BTW belaste prestatie, tenzij voldaan wordt aan de hierboven genoemde voorwaarden van de Staatssecretaris.
In het geval er sprake is van 2 belaste prestaties, doordat er meerdere leveranciers zijn, bijvoorbeeld de gemeente en een ontwikkelaar, is het voor de fiscale kwalificatie van de levering van de grond van belang om vast te stellen of we te maken hebben met onbebouwde grond, die kan worden aangemerkt als bouwterrein. In dat geval is de levering van de grond alsnog belast met omzetbelasting.
Bouwterrein
De wetgever spreekt van een bouwterrein als een perceel onbebouwde grond voldoet aan de vereisten van artikel 11.4 van de Wet op Omzetbelasting, te weten grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend;
met het oog op de bebouwing van de grond.
Of sprake is van een bouwterrein, moet worden beoordeeld op het tijdstip van de levering van het betrokken perceel grond.
Onbebouwde grond
Onbebouwd houdt niet in dat het perceel helemaal geen opstallen dan wel voorzieningen mag bevatten. Er kan namelijk ook sprake zijn van onbebouwde grond als in een perceel bijvoorbeeld nog oude heipalen of oude leidingen van bijvoorbeeld gas, water en elektra zitten die geen functie zullen vervullen voor een nieuw te realiseren opstal.
Tevens kan op onbebouwde grond nog een opstal staan. Uit het Don Bosco-arrest blijkt dat de levering van een terrein waarop een door of in opdracht van de leverancier volledig te slopen gebouw staat niet de levering van het bestaande gebouw vormt, maar de levering van onbebouwde grond, mits met de sloop is begonnen.
In het Woningstichting Maasdriel-arrest heeft de Hoge Raad uitgemaakt dat ook sprake kan zijn van bouwterrein als onbebouwde grond wordt geleverd die is ontstaan doordat de leverancier de daarop staande bebouwing (deels) heeft gesloopt met het oog op de toekomstige bebouwing en het terrein ten tijde van de (op)levering daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd.
Niet van belang is hoe ver de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein is gevorderd, maar de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan de koper is/wordt opgeleverd.
Conclusie
Indien het wenselijk is om de grond in de sfeer van de overdrachtsbelasting te leveren, is het voor de toekomst zaak om een gescheiden koop en aanneemovereenkomst te sluiten waarbij de leverancier van de grond (niet zijnde bouwterrein) en de leverancier van de opstal niet als één leverancier kunnen worden gezien.
Heeft u vragen? Neemt u dan gerust contact op met mw mr M. Middendorp of mw mr S. Teske (072-5024455)
Ondanks de zorg en aandacht die is besteed aan de samenstelling van deze notitie en de daarin opgenomen gegevens, kan Actus Notarissen niet instaan voor de volledigheid, juistheid of voortdurende actualiteit van de gegevens. Actus Notarissen aanvaardt geen aansprakelijkheid voor enigerlei directe of indirecte schade, van welke aard dan ook, die voortvloeit uit of in enig opzicht verband houdt met het gebruik van deze notitie.
